专题一 财务会计概念框架研究

专题一 财务会计概念框架研究

《 财务会计研究 》 课件 专题一 财务会计概念框架研究 制作：陈昌明 西南大学经管院 概要 二、美国财务会计概念框架的发展历程 三、财务会计概念框架的国际比较 一、财务会计概念框架简述 内容框架 概要：财务会计概念框架（ CF ）是西方财务会计理论中的一个层面 —— 规范理论的主要概要：财务会计概念框架（ CF ）是西方财务会计理论中的一个层面 —— 规范理论的主要内容。美国财务会计准则委员会发布的系列概念公告是迄今为止最完整、最系统的概念框架研究成果。本专题在讨论了财务会计概念框架的一些基本问题之后，主要回顾了美国财务会计框架的发展历程，并进行简单的述评，同时介绍了国际范围内财务会计概念框架研究的现状。 概要： 一、财务会计概念框架简述 (一) 什么是财务会计概念框架？ (二) 概念框架的性质 (三) CF的作用 (一) 什么是财务会计概念框架？ 财务会计概念框架作为财务会计的专门概念，首先出现在美国会计准则委员会（ FASB ）的文献中。 1980 年 5 月 FASB 发表的第二号财务会计概念公告（ SFAC NO.2 ）以“财务会计概念公告”为题作为前言，其中第二段对概念框架作了如下定义： “ CF 是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念导致前后一贯的准则。通过制定财务会计和报告的结构和方向，促进公正的财务信息和有关信息的提供，以有助于协助资本市场和其他市场的有效运行。这一概念框架将能为公众利益服务。 确定基本目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问题，而不过是要求目标指出方向，用概念作为解决问题的工具。” 由此可见，财务会计概念框架是由财务会计中最基本的一系列相互关联的概念组成的一个完整的框架体系，目的在于指导会计准则的制定或者应用。 (二) 概念框架的性质 美国注册会计师协会（ AICPA ） 在 1992 年发布第 69 号审计准则，将 GAAP 划分为若干层次： 上图将 FASB 的 CF 同其他会计著作、文献划归为最低层次，按 SAS69 的公允地遵守 GAAP 的含义，只有 4 个层次所列举的内容，当没有 GAAP 的文件可遵循时，可以参考包括 CF 在内的会计文献。 一些著名的会计学家也清楚地意识到 CF 属于会计理论。如坚尼 · 戈德布雷（ Jayne Godfrey ）等人认为，概念框架可以看成是一种会计理论结构。享德里克森（ E. S. Hendriksen ）也指出， FASB 是打算将概念框架作为制定会计准则的理论基础的。葛家澍教授也认为，概念框架不是会计准则，它应是会计理论的组成部分，但这个理论是密切联系实际，直接用来评估、制定和发展准则的理论。 (三) CF的作用 先从FASB的文献看，CF的作用主要是： (1) 直接受益者 FASB ，即准则制定机构本身。 FASB 可用 CF 来考虑各种准则备选方案的优点的共同基础和基本推理，并指导其发表新的会计准则。 (2) CF 可用评估现有的准则，并在缺乏权威文告时作为解决会计新问题的指南。 其目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计准则概念，其作用就是描述财务报表的概念，以便建立和使用用来指导财务报表的会计准则。 再看加拿大CICA的文献《财务报表概念》： 原则公告确立了指导对外财务报表编制的概念，主要作用是为 ASB 制定与审查会计准则提供一个内在一致的参考框架，它还可以在特殊情况下（即缺乏权威公告的情况下）为选择不同的会计处理方法提供依据。 再看英国ASB的CF《财务报告原则公告》中的观点： 它认为， SAC 确定了通用财务报告必须遵守的基本概念。 最后看澳大利亚的CF文件《会计概念公告》（SAC）： 由于多数国家把 CF 视为一种理论体系，作为会计理论，它的基本作用是解释现有的会计准则和实务并预测未来的准则与实务。 二、美国财务会计概念框架的发展历程 (一) 会计原则委员会（APB）制定GAAP的时代（1961—1973） (二) FASB主导财务会计概念框架研究阶段 (三) FASB第1—7号财务会计概念公告概述 (四) 对FASB第1—7号财务会计概念公告述评 (一) 会计原则委员会（APB）制定GAAP的时代（1961—1973） AICPA 在 1959 年决定结束会计程序委员会（ CAP ）的历史使命，代之以新成立的会计原则委员会（ APB ），同时专门设置会计研究部（ ARD ）。 ARD 的任务是加大理论研究力度，为 APB 制定准则提供理论依据。这时 AICPA 的思路要求 ARD 先研究会计基本假设，同时研究企业广泛运用的会计原则。这一要求导致了 ARS NO.1 和 ARS NO.3 的出台。 ARS NO.1 是由 ARD 主任莫里斯 · 穆尼茨（ Mauris Moonitz ）博士亲自撰稿的，于 1961 年发表。 1．ARS NO.1《会计基本假设》（The Basic Postulates of Accounting） ARS NO.1 首先指出环境的若干特点： ①经济活动； ②数量资料的需要； ③预测能力 —— 有秩序的社会。 ④经济组织的特征，如多数生产资料的产权属于私人所有；市场既有交换的功能，又有形成并指导价格的功能；劳动力是由人身完全自由的人提供的，企业无权设立收藏、囤积劳动的账户。 ⑤财富与福利。 ⑥会计主体。 ⑦收益计量与状况报告。 ⑧会计期间。 ⑨会计单位。 ⑩交换价值。 假设 A—1 ：量化（ quantification ） A—2 ：交易（ exchange ） A—3 ：主体（ entities ） A—4 ：时间分期（ time period ） A—5 ：计量单位（ unite of measure ） 基于上述环境，ARS NO.1形成了第一组假设，即假设A组： 要使这组假设与会计具有相关性，必须陈述会计的定义（功能）或目标。 ARS NO.1 给出的会计的定义（功能）或目标是： ①计量为特定主体所拥有的资源； ②反映这些主体内的债务和权益； ③计量这些资源、债务和权益的变化； ④将这些变化分配至特定期间； ⑤用货币作为共同标准来表述前述功能。 A 组假设是建立在环境基础上的。把它引入会计领域，以便为建立会计原则提供基础、形成研究定理，即假设 B 组： 假设 B—1 ：财务报告（ financial stntements ） B—2 ：市场价格（ market prices ） B—3 ：主体（ entities ） B—4 ：暂时性（ tentativeness ） 单有 A 、 B 两组假设还不行，它们都是描述事实，即说明是如何。还需要第三组假设，指出会计应当如何，即假设 C 组： 假设 C—1 ：持续经营（ continuity ） C—2 ：客观性（ objectivity ） C—3 ：一致性（ consistency ） C—4 ：稳定的计量单位（ stable unite ） C—5 ：披露（ disclosure ） 即 ARS NO.1 总供提出了 A 、 B 、 C 三类三个层次的基本假设共 14 项。当 ARS NO.1 发布时，会计职业界从总体上保持了沉默。 这是由斯普罗斯（ Robert T. Sprouse ）博士和莫尼茨（ Maurice Moouitz ）博士合写的，于 1963 年发布的 ARS NO.3 。 该论文集是 ARS NO.1 的扩展。它主要讨论企业编报财务报表的基本原则，对财务报表的主要要素均研究它们的性质并确定如何计量。 概括起来， ARS NO.3 包括定义和原则两大部分。 2．ARS NO.3《试论企业广泛运用的会计原则》 （A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprises） 旨在列示财务状况和经营成果的报表。包括附表、对企业活动特殊方面的详细说明、对基础数据的重编（如资金来源和运用表）和研究报表。 A．财务报表 (1) 定义 B．资产 a. 性质： 资产概念与稀缺的经济资源相关。资源要转变为资产，必须把它分配给特定的企业。它应能单独地或一组地用来交换，并可用货币表示。资产必定具有服务潜能。 b. 定义： 一个企业由于某些现在和过去的交易而获得的预期提供未来经济利益的资源。 a. 性质： 企业的负债是企业转让资产或履行服务的义务，这种义务也是由过去和现在的交易产生并要求在未来加以清偿。“义务”意味着对企业的一项或一系列的要求，有确定的到期日，并是已知其价值或能合理地计量其价值的，但“义务”不等于“负债”，如担保义务。 b. 定义： 一个企业由于过去和现在的交易形成的转让资产或履行服务的义务，并且该义务要求在未来加以清偿。 C．负债 所有者权益是企业资产中剩余权益的金额。它分为： a. 投入资本： 股东权益的一部分，包含股东投入的资产或转化的留存收益。除法律规定外，投入资本不能提取或减少。 b. 留存收益（赚取的盈利）： 指产生于经济活动的利润，未转化为投入资本的部分。 D．所有者权益 a. 性质与定义： 一家企业在特定期间的净利润（盈利、收益）是所有者权益的增加额。收益的取得是一个持续的过程，在企业整个存续期间内都会发生。 由于在整个持续经营过程中需要分期，这就要将赚取的收益在过去、现在和未来期间进行分摊，而每一期间的利润计量都是暂时的。 b. 利润的组成部分： 收入和费用 E．利润 企业净资产的增加 ，是企业生产或出售货物和提供劳务的结果（回报）。净资产是资产超过负债的金额。因此，收入可能来自资产的增加、负债的减少或者两者的结合。 收入： 费用： 企业在生产收入和纳税的过程中，使用经济服务而导致净资产的减少。可采用以下两种方法中的一种来确定特定期间的费用： 方法 1 ： 可以直接根据已在会计期间确认的产生特定收入的交易来确定费用，如销售成本和销售佣金等。（已具有配比的思想，即根据因果关系来配比地确认费用） 方法 2 ： 可以依据会计期间确认但不能直接根据特定产生收入的交易来确定费用，如办公室租金、管理人员工薪、所得税等。 利得和损失： 利得 是除了所有者投资引起的或收入引起的净资产的增加。 损失 是除了向所有者分配引起的或费用引起的净资产的减少。 这份研究论文集却被 APB 否定了。 APB 在否定了 ARS NO.1 和 ARS NO.3 的 APB statement No.1 中认为“这两份研究论文集对会计思想提供了有价值的贡献，但它们同当前接受的 GAAP 差距太大”，而且要经广泛的讨论和评论， APB 才能采取行动。因此，这两份论文集实际上是被 APB 搁置了。 ARS NO.3推出了八条主要的会计原则，见P10-12 (2) 原则 APB 发表的 APB Opinions 代表了 GAAP 。但它在 1962 年 12 月发表的 APB Opinion No.2《 投资贷项的会计处理 》 却遭到了包括 SEC 、企业界和会计职业界的共同反对，迫使它不得不在 1964 年 3 月用 APB opinion No.4 代替 No.2 向反对者让步。 考虑到 APB 既否决了 ARD 的两份研究成果，而它自己发表的意见也遭反对， APB 更加迫切地感到需要得到理论的支持。于是， AICPA 理事会在 1964 年春又成立了一个关于 APB opnioions 重新检查的专门委员会，一年后该专门委员会向 AICPA 理事会提交了一份报告。报告主要建议： 在尽可能短的时间内， APB 必须： 3．APB第4号报告书《编制企业财务报表的基本概念和会计原则》（APB statement No.4） (1) 阐述 APB 对编报财务报表的目的和局限性的观点； (2) 列举并描述会计原则据以产生的基本概念； (3) 说明实务和程序应当遵循的会计原则； (4) 阐述在会计职业界已被应用的一些术语的定义。这些术语如 “重大权威支持”（ substantial authoritative support ）、 概念 （ concepts ）、 “原则”（ pinceples ）、 “实务”（ practices ）、 “资产”（ assets ）、 “负债”（ liabilities ）、 “收益”（ income ）和 “重要性”（ materiality ） . 会计 是一种服务活动，主要功能在于提供有关经济主体的具有财务性的量化信息供使用者决策。企业财务会计是会计的一个分支，它以货币定量方式提供企业经济资源和义务及其变动的历史。 (1) 提出会计和财务会计的定义。 认为 财务报表 是一种媒介，借以将财务会计所累积和处理的信息资料按期传递给使用者。财务报表有两种类型： ①与某一时点有关的财务状况； ②与某一期间有关的财务状况的变动。 (2) 定义财务报表。 GAAP 反映了会计的原则、目标和基本特征，而原则、目标和基本特征又来源于企业所处的环境。企业的环境即财务会计和财务报表所处的环境。环境因素主要指： ① 财务报表使用者的需要和期望。多种使用者有其各具特性的要求，财务报表只能满足使用者的共同需求，保证对一切使用者均有用的质量。 ② 经济活动是财务会计处理的对象，经济活动及其变动需要计量。因为财务会计的基本要素都同经济活动有关。 (3) 财务报表受GAAP的支配。 是提供有助于进行经济决策的财务信息。这是一般目标，它决定了财务信息的适当内容。 (4) 第一次提出财务会计与财务报表的基本目的（即目标）： (5) 财务会计与报表还有质的目标，它们是： 相关性（ relevance ）、可理解性（ understandability ）、可验证性（ verifiability ）、中立性（ neutrality ）、及时性（ timeliness ）、可比性（ comparability ）和完整性（ completeness ）。（这些相当于会计信息质量特征） 由环境决定的 13 项基本特征： a. 会计主体（ accounting entity ）； b. 持续经营（ going concern ）； c. 经济资源和义务的计量（ mensurement of economics resources and obligations ）； d. 期间（ time periods ）； e. 以货币计量（ measurement in forms of money ）； f. 应计（ accural ）； g. 交换价格（ exchange price ）； h. 估算（ approximation ）； i. 判断（ judgment ）； j. 通用的财务信息（ general purpose financial information ）； k. 基本相关的财务报表（ fundamentally related financial stalement ）； l. 实质重于形式（ substance over form ）； m. 重要性（ materiality ）。 (6) 财务会计的基本特征和基本要素 ① GAAP 是指任何时候对下列各项的一致意见： 何种资源应作为资产与负债入账，它们的何种变动应予以记录，这些变动应在何时记录；所记录的资产和负债及其变动应如何计量；何种信息应予以揭示，如何揭示以及应编制何种报表。 ② GAAP 是财务会计上的专业术语。 它包括某一特定时刻为公认的会计实务所需要的种种惯例（ Conventions ）、规则（ rules ）和程序（ procedures ）。 (7) 定义了公认会计原则（GAAP）： ③ 重大权威支持（ substantial authoritative support ）。 a. AICPA 理事会在 1964 年 10 月的一项特别会议上，明确对 APB opinions 给予重大权威支持。 b. SEC 于 1973 年 12 月 20 日 ASR No.150 明确了对 FASB 的 Statementes and lnterpretations 权威性的肯定。 ① 普遍性原则： 构成多数会计原则的基础。包括普遍性计量原则（如实现）和修正性惯例（如稳健）。 ② 广泛运用原则： 指一般规则，统御详细原则的运用。如选择与计量的原则和报表列示的原则。 (8) 把GAAP分为三个层次，其中普遍性原则和广泛运用原则属于基本原则： 从总体上看， APB statement No.4 系统地总结了当时财务会计实务中所接受的一系列概念和原则，确定了财务会计、公认会计原则等基本会计概念，提出财务会计的基本特征和目标，描述了属于基本原则的普遍性原则和广泛运用原则等。该报告对寻求财务报表目标的 《 特鲁布罗德报告 》 和 FASB 建立 CF 产生了直接的重要影响。 (9) 财务会计与财务报表的特征与局限性： APB Statement No.4 关于财务报表目标的研究还不能满足需要，会计界认为公司财务报表仍然缺乏完善的、用于发展会计原则的框架。为了回应对公司财务报告问题的批评，以及认识到建立财务概念框架的紧迫性， AICPA 在 1971 年宣布决定成立两个研究小组分别研究财务报表的目标和准则制定过程的改进。 其中第一个研究小组由罗伯特 · 特鲁布罗德（ J. Robert M. Trueblood ）领导，被称为“特鲁布罗德委员会”。 4．《特鲁布罗德报告》 （Trueblood Report: Report of the study Group on the Objectives of Financial Statements） 为了指导该委员会开展目标研究， AICPA 提出了四个可供参考的议题： (1) 谁需要财务报表？ (2) 在他们需要的信息中，有多少能由会计师提供？ (3) 他们需要什么信息？ (4) 为了提供所需要的信息，要求有一个怎样的结构？ Trueblood committee 集中了学术界、实务界和咨询专家进行了研究，并听取了超过 5000 家公司和其他组织的意见，举行了超过 50 次面谈，和由国家机构及会计职业界团体参加的 35 次会议，并在纽约举行三天公开听证会。于 1973 年 10 月发表了 《 财务会计目标研究小组的报告 》 ，简称 Trueblood Report 。 基本目标是决策有用性 ，即用于作出决策，接下来的 四个目标 是提出使用者和用途（一般使用者、用途），以下 第六项目标 是指使用者研究需要的信息（盈利能力和受托责任）， 第七至第十项目标 是指企业提供财务信息应编制的四类财务报表（资产负债表、收益表、财务活动表、财务预测表）； 第十一项目标 指的政府和非营利组织的财务报表的目标（提供评估各组织在完成组织目标过程中资源管理效率的信息）。 最后一项目标 提出财务报表应提供影响社会环境的信息。 Trueblood Report 影响深远 ，它成为研究财务报表目标的经典文献，其大部分内容被吸收到 FASB 第 1 号概念公告之中，并为 FASB 建立的以目标为核心的 CF 奠定了基础。 (二) FASB主导财务会计概念框架研究阶段 FASB 于 1973 年 6 月宣告成立。 Trueblood Committee 的研究成果主要为 《 财务报表的目标 》 ，仍由 AICPA 于 1973 年 10 月公布，但交由 FASB 加以考虑。这时 FASB 与 APB 正进行工作交接。 在其成立尹始， FASB 便选择了 7 个研究项目列入技术日程表，其中之一即为“财务报告的一般质量标准”。该项目的研究可视为 FASB 概念框架研究萌牙期的标志。 在 Trueblood Report 发布以后， FASB 成员与该研究小组进行了密切接触，并于 1973 年 11 月的 FASB 状况报告中提出如下设想：“一旦目标得以认可，委员会将致力于构建财务会计理论的完整层级，包括质量特征、财务报告使用者所需信息类型，基本会计概念等”。 1973 年 12 月， FASB 将上述研究项目更名为“财务会计和报告之概念框架”，并组建了 12 人的特别工作小组。 1974 年 6 月。 FASB 首先发表了 1 份备忘录 《 会计和报告的概念框架：对财务报告目标小组报告的思考 》 。 这份讨论备忘录提出了两个全新的基本问题： (1) 对财务会计和财务报表的三种观点（即资产负债观、收入费用观和非关联观）； (2) 资本保值的不同方法描述。前一问题与财务报表有关，后一问题与收益计量有关。 1976 年 12 月， FASB 又发表了以下三份文件： (1)《 企业财务报表目标的暂行结论 》 ； (2)《 概念框架项目的范围和内涵 》 ； (3)《 财务会计与报告的概念框架：财务报表要素及其计量 》 。 1977 年 8 月和 1978 年 1 月， FASB 举行了两次听证会，分别讨论了财务报表目标、财务报表要素及其定义、资本保全、会计信息质量特征以及财务报表要素计量等问题。 在此基础上，发表了“关于企业财务报告目的和财务报表要素的财务会计概念的征求意见稿”，该征求意见稿经多次意见反馈和修订，最终形成了正式发表的第一号财务会计概念公告（ SFAC No.1 ）。 从 1978 年 11 月， FASB 公布 SFAC No.1 到 2000 年 2 月， FASB 正式公布了 7 份财务会计概念公告。 其中， SFAC No.6 是代替 SFAC No.3 和部分修订 SFAC No.2 ；其目的是为了把企业和非营利组织的财务报表要素加以统一； SFAC No.4 （非营利组织财务报告的目标）是临时加入概念框架研究计划的； SFAC No.7 的部分修订。 (三) FASB第1—7号财务会计概念公告概述 SFAC No.1 发布于 1978 年 11 月，它主要讨论企业财务报告的目标问题。 它明确指出： 财务报告提供的通用信息是为了使企业和企业外部与企业有利害关系的集团作出有用的经济决策。这些信息包括对估计企业和使用者从企业获得现金流量前途有用的信息；关于企业的经济资源，对资源的权利及其变动的信息（其中包括企业的资产、负债和业主权益；企业的业绩和盈利；变现能力和偿债能力和资金流动；管理当局的受托责任与业绩；管理当局的解释与分析）。 1．SFAC No.1《企业财务报告的目标》 （Objectives of Finanical Reporting by Business Enterprises） SFAC No.1 把财务报告的目标集中到投资人和债权人的需要。 它还指出 ，要关注企业未来的现金流动，必须关注企业的盈利信息，并应看到权责发生制的优点。权责发生制不但能更确切地表述企业的经营业绩，而且对评估企业未来的现金流动也将是有用的。 SFAC No.1 自始至终提到一些重要的价值判断，如： (1) 信息的提供并非毫无代价的，因此使用信息的好处应该超过生产信息的成本（即提供信息应坚持效益大于成本的原则）； (2) 会计报告决不是唯一的企业信息的来源； (3) 应计制会计在评估和预测企业盈利能力和现金流量时，发挥着重要作用（即企业财务会计应采用权责发生制）； (4) 提供的信息应该有助于使用者的预测和评估，但必须是使用者自己作出预测和评估（即假定使用者通晓财务信息和报告知识）。 SFAC No.1 提出的财务报告目标代替财务报表目标，在传统的 确认信息 的手段之外，增加了披露信息的其他手段（如其他财务报告）。这就扩大了财务会计的边界，增添了财务信息传递的手段，从而提高了财务会计的决策有用性。 在发布了 SFACNo.1 之后， FASB 就为评价现有的准则与目标是否一致，以及完成其后的概念框架建立了一个很好的平台。 SFAC No.2 发布于 1980 年 5 月。在该公告中， FASB 认为，规定会计信息的质量特征有三方面作用： (1) 为制定与财务报告目标相一致的会计准则提供指南； (2) 为财务信息提供者在选择表述经济文件的不同方法时提供指南； (3) 增进使用者对企业和其他组织提供的财务信息的有用性和局限性理解，以帮助他们作出更好的、有依据的决策。（即分别对准则制定机构、信息提供者和信息使用者均有重要作用） 2．SFAC No.2《会计信息的质量特征》 （Qualitative characteristics of Accounting Information） SFAC No.2 提出，“对决策的有用性应作为最重要的质量特征。如果没有有用性，就谈不上从信息中获得足以抵偿该信息所费成本的收益。” 在这一最基本质量特征的前提下，会计信息还应具备一系列其他质量特征，它们又可以看成是信息质量的分层次要求。 这些质量特征及其内在关系如图 1—1 所示。 在评估会计信息的质量时， SFAC No.2 突出地提出相关性和可靠性，并强调两者并重。相关性和可靠性不仅对信息的效用是至关重要的，而且对其他质量特征也有制约意义。 虽然信息在正常情况下可以达到相关性和可靠性的统一，但两者有时也可能出现矛盾。该公告的主要不足之处就在于对这两个主要质量特征发生矛盾时如何权衡避而不谈。虽如此，人们还是隐约感觉到， FASB 更偏向于相关性（比如从 SFAC NO.2 第 90 段的叙述）。 3．SFAC No.3《企业财务报表的要素》 （Elements of Finanical Statements of Business Enterprises） SFAC No.3 发表于 1980 年 12 月，主要定义和讨论了企业财务报表的十个要素。 5 年之后，它被 SFAC No.6 所取代。有关的要素定义也被修订。 4．SFAC No.4《非营利组织财务报告的目标》（略） 5．SFAC No.5《企业财务报表的确认和计量》 （Recognition and Measurement in Finanicnl Statements of Business Enterpises） SFAC No.5 发布于 1984 年 12 月。它第一次对确认的概念和确认的标准作了明确概括。 SFAC No.5 首先给确认下了一个完整的定义 ：“确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入报表的过程。确认包括用文字和数字来描述一个项目，其数额包括于财务报表的合计数内。”而且确认包括对项目嗣后发生变动或清除的确认（即后续确认或终止确认。） (1) 可定义性， 指应予确认的项目必须符合某个财务报表要素的定义。 (2) 可计量性， 指应予确认的项目应具有相关并充分可靠的可计量属性。 (3) 相关性， 指项目的有关信息应能在使用者的决策中导致差别。 (4) 可靠性， 指信息应如实反映、可验证和不编不倚。 即一个经济事项必须同时符合以上四条确认标准才能予以确认。 当然，确认也要服从普遍适用的效益大于成本和重要性的约束条件。 SFAC No.5给出确认的四项标准： SFAC No.5 还阐述了将基本确认应用到盈利组成成分的确认指南。对收入而言，收入的确认必须再考虑“已实现或可实现”和“已嫌得”。对费用而言，有因果关系的销售成本与销售收入配比确认；有些费用是逐步消耗，并逐步转移于产品（劳务）成本的，应系统地摊配；有些资产的未来经济利益明显减少或完全丧失，应当明确为损失。 在报表要素的计量方面， SFAC No.5 提出了历史成本、现行成本、现行市场价值、可实现净值、现值或贴现值五种计量属性。并强调，不同的项目可能具有不同的计量属性。在运用这些计量属性时，应视项目的性质以及计量属性的相关性和可靠性而定。 SFAC No.5 所提的计量属性中，明显地未涉及公允价值，且 FASB 自己也认为，把未来现金流量的现值作为一项独立的计量属性并不确切。 6．SFAC No.6《财务报表要素》 （Elements of Finanical Statements） SFAC No.6 发布于 1985 年 12 月，它完全替代了 SFACNo.3 并部分修订了 SFAC No.2 的有关规定。 SFAC No.6 对计量某一个主体财务状况和经营成果直接有关且相互联系的 10 个要素分别作出如下定义： (1) 资产（ Assets ） 是某一特定主体由于过去的交易或事项获得或控制的可预期的未来经济利益。 (2) 负债（ Liabilities ） 是某一特定主体由于过去的交易或事项而在现在承担的，在未来向其他主体交付资产或提供服务的责任，这种责任将引起可预期的经济利益的未来牺牲。 (3) 产权（ Equity ） 在扣除某一主体的负债后，留剩的资产（净资产）之中体现的剩余权益。 (4) 业主投资（ luvestments by Owners ） 由于其他主体为取得或增加在某一特定企业中的产权即业主权益，而把有价值的东西交给企业，从而形成某一特定企业资产的增加（接受资产是业主投资的常见形式，但企业所得到的也可能包括服务或是企业负债的偿还或转让）。 (5) 分派业主款（ Distributions to Owners ） 由于企业对业主拨付资产，提供服务或承担负债而形成的某一特定企业的净资产减少。 (6) 全面收益（ Comprehensive lncome ） 一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项或情况所引起的产权（或净资产）的变动。它包括这一期间内除业主投资和分派业主款以外的产权的一切变动。 (7) 收入（ Revenues ） 一个主体在某一期间通过销售或生产货物、提供劳务或来自构成该主体不断进行的主要经营活动的其他业务所形成的现金流入或其他资产的增加，或负债的清偿（或两者兼而有之）。 (8) 费用（ Expenses ） 一个主体在某一期间由于生产和销售产品、提供劳务，或由于从事其他经济业务（构成该主体不断进行的主要经济活动）而发生的现金流出或其他资产的耗用，或负债的承担（或两者兼而有之）。 (9) 利得（ Gains ） 一个主体由于在其主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了由于收入和由于业主投资引起的影响该主体的所有其他交易和事项，导致的产权（净资产）的增加。 (10) 损失（ Losses ） 一个主体由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了由于费用和由于业主分派款所引起的影响该主体的所有其他交易和事项导致的产权（净资产）减少。 在 SFAC No.6 中，除了对各要素给出定义外，还按定义分别指明其特性。所有各要素的特性都是由定义分解而来的。（要素的定义是其特性的合成，而特性则是否要素定义的分解） FASB 对会计要素的定义与其前身 APB 对要素的定义有了很大进步。尽管 FASB 对基本要素的定义大部分是对原有概念的系统概括，但其中也有不少内容是针对经济环境的变化所作出的重新修正和增补。突出表现在围绕未来经济利益定义了资产、负债、业主权益、收入和费用这五个要素。即是说，立足过去（引起要素变化的交易与事项），面向未来（过去交易与事项引起的结果）是 FASB 定义报表要素的重要特色。 在 SFAC No.6 中定义了全面收益。 FASB 认为，全面收益比“净收益”或“盈利”能更好地反映期间内净资产的全部变动，尤其是它可以包括现行收益报告中难以处理或反映的物价变动影响，以及期间净收益的确定。全面收益要素的提出，对现行收益决定与报告的准则产生直接影响，并推动了西方财务会计理论和实务的进一步发展。 FASB 于 1977 年 6 月正式颁布了第 130 号财务会计准则公告 《 报告全面收益 》 。 尽管 SFAC No.6 存在不少的创新和闪光之处，但它不能完全避免受到责难，最多的反对意见主要指向资产的定义。 比如 SFAC No.1 在界定企业财务报告目标时提到的经济资源指的就是资产，而在 SFAC No.6 中定义资产要素时即只讲未来经济利益，完全放弃了经济资源。再如在 SFAC No.6 中强调资产要素的三个特性缺一不可，而在制定衍生金融工具准则时，却无法令人信服地使用这三个特性来证明衍生金融工具是一项资产，只强调衍生金融工具具备未来经济利益这一特性，对其他两个特性避而不谈。 7．SFAC No.7《在会计计量中使用现金流量和现值》 （Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurement） SFAC No.7 发布于 2000 年 2 月。 FASB 认为，在 SFAC No.5 中对现行成本、现行市价、可变现净值三种计量属性的讨论着眼于初始确认及后续期间的新起点计量。 对历史成本的讨论着眼于初始确认及后续期间的成本分摊。而现值法是一种摊配方法，可在资产或负债按历史成本、现行成本或现行市价进行确认与计量后应用。 而在第 5 号概念公告中没有采用“公允价值”这一术语，但其中提到的一些计量属性与公允价值是一致的。现行成本和现行价值均在公允价值的定义范围内。 但 SFAC No.5 所述的可实现净值和现值的概念与公允价值的定义不相符。 SFAC No.7 解决的问题是，当不能得到可观察的市场价值（比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价）来计量资产和负债时，可以转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的账面价值。 SFAC No.7 指出采用现值不是计量的目标，按未来现金流量来确定现值是为了寻求无法观察到的由市场定价的公允价值。 (四) 对FASB第1—7号财务会计概念公告述评 在构建 CF 过程中， FASB 在总体上采用了演绎法，以财务报告目标为起点，起着指引方向的作用；会计信息质量特征是连接目标与其他概念的桥梁；财务报表要素及其确认与计量，是财务会计目标的具体体现。因此，目标、信息质量、要素及其确认与计量，层层推进，形成了一个结构较为严谨的体系。 FASB 的 CF 的结构如图 1—3 所示。 而在美国财务会计教材中引用的 CF 的框架较为简单，如图 1—4 所示。 1．特点与贡献 FASB 的 CF 的重要特点及贡献可归纳为： (1) 以目标为制定概念框架的起点。 这一做法，几乎影响世界后来的所有的 CF 制定者。 (2) 将财务报表扩展到财务报告。 这一扩展的意义在于， FASB 可以不用骤然改变 GAAP ，而只须承认现行财务报表在实现决策有用性目标上，存有局限性，进而借助其他财务报告形式为理论观念的更新提供必要的空间，为未来相关会计准则的制定提供潜在理论支持。 (3) 推出财务报告目标的“决策有用观”。 决策有用观不是 FASB 首创，但它明确表达了对决策有用观的支持。在阐述决策有用性时，特别强调了现金流量信息的重要性。 (4) 提出会计信息质量特征的完整框架及其层次关系。 FASB 把“相关性”和“可靠性”列为会计信息的主要质量。这一点也为其他 CF 所效法，只不过英国 ASB 增加了“可理解性”和“重要性”，加拿大 CICA 增加了“可理解性”和“可比性”而已。 (5) 给出了最具代表性的会计要素定义。 由 FASB 肯定的要素和给出的定义具有新意并给予其他国家和 IASC 制定 CF 时以重要影响。对比美国以前的文献， FASB 在要素定义上有重要突破： ①它不是为定义要素而下定义，对要素定义的目的很明确，是为了在记录上和报表中确认各该要素而提供一项最基本的标准； ②要素定义是由若干特点合成的。 ③给出要素定义时仍充分考虑财务会计是以提供历史信息为主的基本属性，但又密切地关注未来。 (6) 确认标准的创新和计量属性。 FASB 在确认方面第一次提出四条基本标准，并对盈利的两大主要组成部分收入和费用进一步提出了确认指南。 FASB 把计量属性分为两类， 一类着眼于初始确认及后续期间新起点计量（包括现行成本、现行市价、应用现值估计的公允价值）； 另一类着眼于初始确认及后续期间的成本分摊，仅有历史成本。 (1) 研究方法的不一致决定了 FASB 的 CF 的内在逻辑性不可能很严密。 在 SFAC No.1 和 SFAC No.2 中，还基本上能坚持比较纯粹、完整的演绎法，但从 SFAC No.3 开始就逐渐偏离了演绎法。对其提出的 10 个要素，实际上是归纳而不是演绎的结果；在 SFA No.5 中所描述的 5 种计量属性更是典型的向会计实务妥协的结果。 2．FASB的CF的缺点 (2) FASB 的 CF 在内容上的内在一致性有缺失。 这种不一致表现在不同 SFAC 之间不一致。比如在 SFAC No.1 中讨论的财务报告的目标，将财务报告与财务报表作了区分，但在 SFAC No.3 、 SFAC No.6 中财务报告的概念又被财务报表所代替；不一致也体现在同一份 SFAC 中，如 SFAC No.1 在界定财务报告目标时，认为财务报告应主要提供有助于用户评估报告主体未来现金流量的数额、时间分布以及不确定性等对他们经济决策有用的信息（第 37 段），但在讨论具体应提供的信息类型时却强调财务报告应提供的信息主要是有关企业资产、负债、权益以及经营业务的信息，这与前面提到的现金流量信息不是直接对应一致的。 (3) FASB 的 CF 的内容过于详细，主次不分，重点不突出，论述重复。 作为 CF ，应当是粗线条的、重点地、准确描写基本概念，应当突出它对准则的指导作用。 (4) FASB 的 CF 的研究项目中缺少非常重要的一项，即“财务报表的列报和其他财务报告手段的披露”（即 FASB 的 CF 的构成不太完整）。 (5) FASB 的 CF 中存在不少矛盾和含糊不清之处。 例如： ①在 SFAC No.2 中对于相关性和可靠性发生矛盾时该如何取舍一直避而不谈； ②在 SFAC No.6 中的第 168 段，强调指出要使某一项目成为资产，必须符合资产的三个基本特征，同时又在第 172 段强调未来经济利益是资产的本质，试问资产的本质和作为资产的三个基本特征有何区别？ ③ SFAC No.6 中，在定义资产、负债、业主权益时都把它们同一个主体的未来经济利益相联系，可是在定义全面收益及其组成要素时即不再提未来经济利益。 三、财务会计概念框架的国际比较 (一) 国际会计准则委员会 (二) 英国会计准则委员会 (三) 加拿大特许会计师协会 (四) 澳大利亚会计准则委员会 (一) 国际会计准则委员会 1989 年 4 月， IASC 理事会批准了一份名为 《 财务报表的编报框架 》 （ Framework for the Praparation and Presentation of Financial Accounting ）文件，并于同年 7 月发表。 按 IASC 的解释，发布 《 编报框架 》 的目的包括七方面（见 P43 ），分别对 IASC 理事会、国家会计准则制定机构、财务报表编制者、审计师、使用者以及关心 IASC 工作的人士提供帮助。 1．发布《编报框架》的目的 《 编报框架 》 所定义的财务报表使用者包括：投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机构、公众。 IASC 提出：财务报表的目标是提供有助于各种类型的使用者进行决策时所需要的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，使他们能更好地评估企业创造现金和现金等价物的能力及其形成的时间和可确定的程度。同时财务报表还应反映企业管理层对交付给它的资源的经营成果或受托责任。（即 IASC 的财务报表目标既包括提供使用者进行决策所需的财务信息，也包括企业管理层履行受托责任的情况） 2．IASC的CF（编报框架）的内容 (1) 目标 IASC 认为，质量特征是指财务报表提供的信息对用户有用的那些性质，这些性质主要包括： ①可理解性； ②相关性； ③可靠性； ④可比性。 除此之外，影响相关性的还有重要性；而可靠性又有赖于如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性。此外，及时性和成本效益原则又是制约相关性和可靠性的根本因素。 (2) 信息质量特征 IASC 将财务报表的要素分为以下五类： A ．资产：资产是指作为过去事的结果而由企业控制并且可以期望向企业流入未来经济利益的资源。 B ．负债：负债是指由于过去事项所产生的一种当前义务，这种义务的清偿将导致有经济利益的企业资源的流出。 C ．权益：权益是指企业资产在扣除其所有的全部负债的剩余权益。 D ．收益：收益是指会计期间内经济利益的增加，其表现形式为资产流入或增值、负债减少而引起的业主权益的增加，但不包括与业主权益出资有关的类似事项。收益包括收入和利得。 E ．费用：费用是指会计期间内经济利益的减少，其表现为因资产的流出或消耗、负债发生而引起的业主权益的减少，但不包括与业主派得（利润分配）有关的类似事项。 (3) 要素的定义、确认和计量 ① 关于要素的定义 《 编报框架 》 规定，如果符合以下两条标准，就应确认一项符合要素定义的项目： 第一，与该项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业 第二，对该项目的成本或价值能可靠地加以计量。 关于第一项标准，应考虑“未来经济利益流入或流出的可能性”。因为与某些项目有关的经济利益的流入或流出，就企业而言会存在不确定性因素。 关于第二项标准“计量的可靠性”问题，在许多情况下，成本和价值只能加以估计，只要不降低财务报表的可靠性，合理的估计是必需的，但如果无法合理估计，就不能在报表中确认这一项目。 对具有某一要素的特征但不符合确认标准的项目，可以在财务报表的注释说明、附表中披露。 ② 关于要素的确认 财务报表要素的计量过程涉及具体的计量基础的选择。财务报表在不同程度上并且以不同结构方式采用若干不同的计量基础，它们包括历史成本、现行成本、可变现净值和现值。 在上述计量基础上，企业编制财务报表常用的计量基础是历史成本，但历史成本也常与其他计量基础相结合。 ③ 关于要素的计量 在 《 编制框架 》 的最后， IASC 专门探讨了资本与资本保持的概念问题。 (4) 资本和资本保持概念 (1) 概念框架涉及的对象仅是财务报表而不是财务报告。因为 IASC 面对全世界和差别性很大的各国国内会计准则，它提出的基本概念更应该是粗线条的，且仅限于具有可比性的各国财务报表的编报，不可能涉及复杂分歧的表外披露。 (2) 提出的财务报表目标既考虑决策有用性又考虑受托责任。这样就更能满足世界上不同筹资方式的国家的需要。 补充：IASC的CF的特点（与FASB的CF相比，下同）： (3) 对财务报表质量特征中的主要特征除相关性和可靠性外，还增加可理解性和可比性。 (4) 对资产、负债的定义不是落实于未来经济利益而是落实于资源，但明确指出这种资源是含义未来经济利益的。 (5) 定义收益和费用也通过经济利益的增加或减少来表述。 (6) 在目标之后增加“基础假定”，共列出两项假定： ①权责发生制即应计制； ②持续经营。提出假定，一是为了实现目标，二是为编制报表提供基础。 (二) 英国会计准则委员会 英国会计准则委员会（ ASB ）于 1999 年 12 月正式发布它的 CF《 财务报告原则公告 》 （ Statement of Principles for Financial Reporting,SP ）。 SP 由导论和八章内容组成，包括：第一章 财务报表的目标；第二章报告实体；第三章 财务信息质量特征；第四章财务报表的要素；第五章 财务报表的确认；第六章 财务报表的计量；第七章 财务信息的列报；第八章 对在其他实体中权益的会计处理。 (1) SP 重点突出、条理分明。 在每一项目下先列示若干原则，然后分别对每条原则进行解释和说明。 (2) SP 在结构上具有特点。 其一，在引言中提到产生于英国的重要会计概念 —— 真实与公允（ true and fair ）。公告认为，真实与公允在英国始终处于财务报告的核心地位，是对财务报表的最终检验。 其二，增加了财务信息的列报和对在其他报告实体中的权益的会计处理。（以上两点是在编写体例及结构上的特点，以下则是内容方面的特点）。 英国的原则公告的特色： ASB 界定了与 IASB《 编报框架 》 相似的广泛的财务信息使用者群体及其信息需求， ASB 认为，财务报表的目标就是为这些广泛的信息使用者提供报告主体受托责任和制定经济决策有用的，有关报告主体财务业绩、财务状况的信息，这些信息将有助于使用者评估报告主体产生现金的能力，评价其财务适应能力。 ASB 提出的这一目标就是经济决策和受托责任并举。并且认为受托责任目标实际上属于广义的决策有用性目标。 (3) 关于财务报表的目标 这是 FASB 的 CF 所未涉及的内容。它讨论了两个有关报告主体的问题：一是确认报告主体，二是确定一个报告主体的范围。 关于第一个问题， SP 提出的原则是“如果法律要求的信息财务报表可以提供，而且该主体是一个有凝聚力的经济单位，则该主体必须编制并公布财务报表。” 关于第二个问题， SP 提出的原则是“报告主体的边界决定于报告主体所控制的范围，为此，可以考虑的，首先是直接控制，其次是直接加间接控制。” (4) 关于报告主体（the reporting entity） ASB 使用一个图表描述了英国的会计信息质量特征的标准体系，（见 P50 图 1—4 ）信息的主要质量特征为相关性、可靠性、可比性和可理解性（这与 IASC 的排序有不同） 与 FASB 的 CF 不同的是， ASB 没有回避相关性和可靠性的关系问题。 ASB 在 SP 中认为：财务报表的信息必须相关和可靠，当两者相互排斥，并需要对产生信息的方法进行选择时，所选择的方法应当是能使信息相关性最大的方法。 (5) 关于信息质量特征 ASB 在 SP 中提出七项报表要素：资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资和派给业主款。与众不同的是，收入和费用不见了，而代之以利得和损失。其中，利得指主体所有者权益除业主投资以外的本期净增加额，即它包括收入和 FASB 所指的“利得”；损失是指主体所有者权益除派给业主款以外的本项净减少额，即包括费用和 FASB 所指的“损失”。 ASB 对要素的定义，特别是对资产的定义有特色。它认为资产是由过去的交易或事项的结果而由主体控制的未来经济利益的权利或其他未来经济利益的增长。 (6) 关于财务报表的确认 ASB 将会计报表要素的确认分为三个阶段：初始确认、后续确认和终止确认。 ① 初始确认 关于资产和负债，要有足够的证据存在并证明：第一，一项交易或事项可产生新的资产或负债，或可视为现有的资产和负债的增加值；第二，上述新的资产或负债或已有的资产或负债的价值增加可按足够可靠的货币金额加以计量。 关于利得和损失，在一项为获取净利润而提供业务和商品的交易中，确认利得或损失取决于关键事项（ crucial event ）的发生。从多数交易类型看，关键事项指交易已全部完成（相当于 FASB 所说的已赚得）；少数特殊交易，关键事项发生在经营循环的其他时间并且可能有不止一个关键事项的存在。 (7) 关于财务报表的确认 ② 后续确认 如果一项交易是为现有的资产和负债增加价值应不属于被确认而应为后续确认。 ③ 终止确认 当资产或负债已消除时应当终止确认。 此外 SP 中特别提到一个令人感兴趣而其他 CF 项目都未涉及的问题：未执行合同的确认。 首先， ASB 在 SP 中提出两种计量基础，即历史成本和现行价值。在对所有的资产和负债计量时有三种计量制度可选择，即历史成本计量制度、现行价值计量制度和混合计量制度。 ASB 主张采用混合计量制度，即不同计量属性同时并用。 历史成本基本上是交易成本，即一项交易事项发生时的交换价值，即当时的市价或双方一致接受的公允价值。现行价值可表现为至少三种形式：入账价值（ entry value ）、脱手价值（ exit value ）和在用价值（ value in use ）。 怎样从中选择相关性最大的一种方法？ SP 认为“如果现行价值可以反映主体由于丧失有关资产可能受到的损失，则它就是最相关的。”这一计量价值通常称为“丧失价值”或“剥夺价值”（ deprival value ），又称“企业价值”（ value to business ）。图 1—5 是关于企业价值确定的图示。 (8) 关于财务报表的计量 以资产为例，说明它的“企业价值”的可能变化。资产由于含有未来的经济利益，所以它有获利的功能。 资产的一种获利方式是销售，销售该资产将取得可收回金额，而一般期望重置成本低于可收回金额，否则企业就不会重置。资产的另一种获利方式是在持续经营中使用。它的可收回金额是预期在使用后者最终处置它时所获得的现金净流入的现值，即使用价值。（我国在对长期资产考虑减值而确定可收回金额时就体现这一思想） ① 财务报表的目标和财务信息质量特征，尤其是相关性和可靠性； ② 有关资产或负债的性质； ③ 所涉及的特殊情况。 其次，SP还提出，在为特定的资产类别或负债选择计量基础时 应当考虑的几个因素： ASB 的 SP 相对 FASB 的 CF 增加了“财务信息的列报”。它提到的是四类信息： ① 财务业绩表 一个主体的财务业绩由各种成分组成，但主要是利得和损失，这两项又可根据职能和项目性质作进一步区分。按英国的 FRS No.1 报告财务业绩，一个企业的财务业绩可由两张表构成，见图 1—6 。实务上常编两张报表，而 SP 似乎倾向于将两张报表合并一张财务业绩报告（即全部已确认利得和损失表）。 (9) 财务信息列报 ② 财务状况表即资产负债表 ③ 现金流量表 上述主要财务报表都包括表内确认项目和表外附注，两者形成一个不可分割的整体，后者对前者作必要的补充说明和解释。如同美国的 FASB 所强调的那样，附注不能代替确认，不能为表内任何遗漏和错误作出更正和寻找理由。 ④ 补充信息（ accompany information ） 这些信息不作为财务报表的一部分，但经常附带于财务报表作为补充。如五年趋势信息（ five year trend information ）、经营和财务评论（ operating and financial reviews ）、董事报告（ directors report ）和董事长说明（ statement by the chairman ）等。 (10)对其他实体中的权益的会计处理 （见P53—54）（略） CICA 的 《 财务报表概念 》 （ Financial statements Concepts ）发布于 1991 年，它总体上与 IASC 的 Framenwork 和美国的 SFACs 接近，但它比较简短扼要，也有自己的特点。 (三) 加拿大特许会计师协会 将财务报表目标界定为向使用者提供对“资源配置决策”和“评估受托责任”有用的信息。这些信息一般包括一个主体的经济资源、经济义务和权益及其变化的信息以及一个主体的经营业绩信息。不强调现金流量信息。 在阐明目标之后，研究信息质量特征之前，它先提出： ① 基本约束条件 —— 效益大于成本； ② 信息有用性的底线 —— 重要性。 (1) 在目标方面，它仅指财务报表，而不针对财务报告。 它提出七个基本要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得和损失。前三个是用于描绘主体财务状况的要素；后四个用于描绘主体经营业务的要素。 (2) 在信息质量特征方面，它提出的质量特征主要是可理解性、相关性、可靠性和可比性。 (3) 在财务报表要素方面， ① 一个项目有恰当的计量基础并能合理地估计其内含金额；（即能可靠计量） ② 对一个项目包含的经济利益的取得或放弃，这项利益很可能会取得或放弃。（即所包含的经济利益很可能取得或放弃） 同时，它补充一个项目即使符合一项要素的定义，而不符合上述两项确认标准，则仍然不能予以确认。 (4) 在确认标准方面，它提出了两项基本标准。 财务报表的编制，凡一项交易或事项在财务报表中确认时已收到或付出现金或现金等价物的，主要应用历史成本计量基础；而当交易或事项发生时可随意取得或给付现金或现金等价物时，应用公允价值计量。 另外，它还提出仅在有条件的情况下，可用“重置成本”、“可实现价值”和“现值”作为计量基础。 (5) 在计量方面，它认为： ① 公认会计原则是一个术语，用于描述财务报表在一般情况下的编制基础，在一些特殊情况下，其他不同的基础可能更恰当。 ② 公认会计原则不仅包括特定的规则、实务和关于特殊业务的程序，而且包括广泛的会计原则，一般应用惯例包括在“财务会计概念”中。特别是，公认会计原则包括本手册的会计推荐（ Accounting Recommendations by CICA Handbook ）。 (6) 对“公认会计原则”给出定义和说明 澳大利亚会计准则委员会（ AASB ）制定 《 会计概念公告 》 （ The Statements of Accounting Concepts ， SAC ）由六个文件构成。 包括 SAC1 ：报告主体的定义； SAC2 ：通用的财务报告的目标； SAC3 ：财务信息的质量特征； SAC4 ：财务报表要素的定义和确认，以及两个会计理论专题： 《 在财务报告中的计量 》 、 《 关于偿付能力和现金状况的报告 》 。 (四) 澳大利亚会计准则委员会 (1) 报告主体的定义是为了描述财务报告的边界从而界定 SAC ，会计准则和其他权威文件的范围，它可使通用财务报告和其他财务报告区别开来。 (2) SAC1 的目的是建立一个关于报告主体的标准，以便决定编制通用财务报告。它讨论了哪一种经营实体需要编制一般通用的财务报表，包括资产负债表、损益表和现金流量表等的问题。它认为，可利用资产总值和营业额这两个标准来对企业作出划分，其中较大型的企业必须编制通用财务报表，以便向使用者提供会计信息；而较小型的企业则不必提供通用财务报告，或只提供摘要式的财务报告。 AASB的SAC具有以下特色： (3) SAC2 所提的目标主要是提供有助于使用者作出并评估有关稀缺资源分配的信息，同时可用来解除管理当局和管理团体的受托责任。 (4) SAC3 认为，财务报表应包括全部信息，这些信息必须满足相关性和可靠性的概念并且要经过重要性的测试。 通用财务报告应在及时性基础上表述，并应满足可比性和可理解性两个概念。